Wynagrodzenia i inne świadczenia otrzymywane przez członków zarządu

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów członka zarządu zalicza się nie tylko wynagrodzenia, lecz także wszelkie inne przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z pełnioną funkcją (zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej), w tym również otrzymane przez tę osobę nieodpłatne świadczenia w postaci np.:

• korzystania do celów prywatnych z firmowego samochodu,
   
• korzystania z mieszkania wynajętego przez firmę,
   
• szkoleń i kursów,
   
• abonamentu medycznego,
   
• diet i zwrotu kosztów podróży.

Wynika to z ogólnej definicji przychodów określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób określony w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PDOF. I tak, jeżeli przedmiotem świadczenia są np. zakupione usługi - to wartość takiego świadczenia ustala się według ceny zakupu.

Fakt zaliczenia określonych świadczeń do przychodów nie oznacza jednak automatycznie ich opodatkowania. Ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają bowiem dochody (przychody) wskazane w art. 21 ustawy o PDOF.

Zakwalifikowanie przychodów do właściwego źródła

Zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wynagrodzenia i wszelkie inne przysporzenia majątkowe uzyskane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej:

1) wyłącznie na podstawie aktu powołania (bezumownie) - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF,

2) na podstawie umowy o pracę - stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF,

3) na podstawie umowy zlecenia - kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF,

4) na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF.

Osoba prawna, która dokonuje świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 7-9 ustawy o PDOF, na rzecz członka zarządu będącego polskim rezydentem, co do zasady, jest obowiązana (jako płatnik) pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a tej ustawy.

Podstawę obliczenia zaliczki na podatek stanowi dochód obliczony w następujący sposób:

• przychód uzyskany przez członka zarządu (po wyłączeniu świadczeń zwolnionych od podatku),
   
• minus zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, które w przypadku przychodów wskazanych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o PDOF wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a w przypadku przychodów z tytułu umowy zlecenia (wskazanych w art. 13 pkt 8 tej ustawy) wynoszą 20% przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składki na ubezpieczenia społeczne,
   
• minus potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składki na ubezpieczenia społeczne (z wyjątkiem składek, których podstawę stanowi przychód zwolniony od podatku).

Na marginesie zauważmy, że przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej wyłącznie na podstawie aktu powołania nie stanowi podstawy wymiaru składek do ZUS.

Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o pobraną przez płatnika składkę na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki). Jednakże nie podlegają odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne i składka na ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi przychód wolny od podatku.

Natomiast jeżeli członek zarządu pełni swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, to osoba prawna (jako płatnik) powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy, obliczone zgodnie z zasadami określonymi art. 32 ustawy o PDOF (ponieważ są one powszechnie znane, to nie omawiamy ich szczegółowo).

W każdej z ww. sytuacji, płatnik do końca lutego następnego roku powinien przekazać podatnikowi (tj. członkowi zarządu) i urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania tej osoby imienną informację PIT-11.

Kwoty wykazane w informacji PIT-11 za dany rok podatnik powinien uwzględnić w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Dla porządku przypominamy, że jeżeli zachodzą okoliczności wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF (czyli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł), to od przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7-9 tej ustawy płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 18% przychodu. Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu podatnik nie wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym.

Z kolei od przychodów uzyskanych na terytorium Polski z działalności określonej w art. 13 pkt 7-9 ustawy o PDOF, przez członka zarządu, który nie jest polskim rezydentem, co do zasady, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu (art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Przepisy te należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwe tylko pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF).

Opodatkowanie "tantiemy" wypłaconej członkowi zarządu z zysku spółki

Spółki kapitałowe niekiedy wypłacają członkom zarządu dodatkowe wynagrodzenie w formie udziału w zysku spółki za dany rok, potocznie określane jako "tantiema". W przypadku spółki akcyjnej kwestię tego rodzaju wynagrodzenia wprost reguluje art. 378 § 2 K.s.h.

Należy zauważyć, że wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z pełnieniem funkcji przez członków zarządu, a nie z posiadanymi przez te osoby akcjami lub udziałami w spółce kapitałowej. Tym samym uzyskanej przez członka zarządu "tantiemy" nie można zaliczyć do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, "tantiema" wypłacona członkowi zarządu z zysku spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a jej kwalifikacja podatkowa zależy od tego, na jakiej podstawie prawnej członek zarządu pełni swoją funkcję.

Podatek dochodowy członka zarządu zatrudnionego jednocześnie na innym stanowisku

Jeżeli dana osoba, na podstawie aktu powołania pełni funkcję członka zarządu spółki kapitałowej i jednocześnie jest zatrudniona w tej spółce na podstawie umowy o pracę, a zakres jej obowiązków pracowniczych w żadnej mierze nie pokrywa się z zadaniami członka zarządu - to uzyskiwane przez tę osobę przychody zalicza się do dwóch różnych źródeł przychodów: z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF oraz ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

W konsekwencji wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane tej osobie z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie spółki i ze stosunku pracy podlegają odrębnemu opodatkowaniu - według zasad właściwych dla danego źródła przychodów.

W takiej sytuacji, podatnikowi przysługują odrębnie:

• koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PDOF oraz
   
• koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Pogląd ten podzielają również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r., nr IPTPB1/415-579/12-4/DS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2012 r., nr IPPB4/415-790/12-3/SP).

W takim przypadku, od przychodów uzyskanych z tytułu powołania polskiego rezydenta do składu zarządu osoby prawnej, płatnik powinien obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, a od przychodów uzyskanych przez tę osobę ze stosunku pracy - zgodnie z art. 32 tej ustawy.

Kwestia opodatkowania, gdy członek zarządu świadczy na rzecz spółki usługi doradcze jako przedsiębiorca

Nie ma przeszkód natury prawnej, aby spółka kapitałowa zawarła z członkiem zarządu umowę o świadczenie usług doradczych w ramach prowadzonej przez tę osobę samodzielnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości może jednak budzić kwestia, czy przychody z tytułu świadczenia takich usług należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF), czy raczej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (z wyjątkiem przychodów, o których mowa art. 13 pkt 7 tej ustawy).

W świetle powyższego, kwalifikacja do określonego źródła przychodów każdorazowo wymaga oceny okoliczności, które występują w konkretnym stanie faktycznym.

Jeżeli bowiem osoba, która pełni funkcję członka zarządu spółki kapitałowej (i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie), niezależnie od tego świadczy na rzecz tej spółki - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - usługi o charakterze doradczym, przy czym:

1) czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie pokrywają się z jej obowiązkami jako członka zarządu spółki oraz

2) sposób świadczenia tych usług wskazuje, że spełnione są przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, a jednocześnie nie występują przesłanki negatywne określone art. 5b ust. 1 tej ustawy, tzn. osoba ta świadczy usługi jako niezależny przedsiębiorca (niepodlegający kierownictwu spółki), ponosi pełne ryzyko gospodarcze, jak również ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie, a także posiada swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług

- to należy uznać, że w takich okolicznościach przychody uzyskane ze świadczenia usług doradczych mogą być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

W takiej sytuacji, spółka kapitałowa nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od należności, które wypłaca za wykonywanie usług doradczych, które podatnik świadczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z takim stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 17 stycznia 2013 r., nr IPPB1/415-1503/12-4/EC, z 20 grudnia 2012 r., nr IPPB1/415-1439/12-2/MT, a także z 6 grudnia 2012 r., nr IPPB1/415-1290/12-2/AM).

Jeżeli jednak wykonywane przez osobę fizyczną, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych, czynności w rzeczywistości (choćby częściowo) noszą znamiona kontraktu menedżerskiego, to mogą być uznane przez organ podatkowy za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowę o podobnym charakterze, co dla spółki skutkować będzie powstaniem obowiązku u płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF.

Zgodnie z zasadą ogólną, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć takie wydatki, których poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Ponadto wydatki te nie mogą zostać wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy). Przepis ten należy mieć na uwadze przy dokonywaniu wypłat na rzecz członków zarządu będących udziałowcami (akcjonariuszami).

Zauważmy, że jeśli spółka wypłaca członkom zarządu świadczenia w związku z wykonywaniem powierzonych im obowiązków, wówczas nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, jest to bowiem świadczenie wzajemne.

Gdy spółka ponosi na rzecz członka zarządu wydatki związane z pełnioną przez niego funkcją, to co do zasady, nie ma przeszkód, aby wydatki te uwzględniła w swoich kosztach podatkowych. Związek ww. wydatków z przychodami spółki nie powinien być kwestionowany. Zarząd spółki prowadzi bowiem jej sprawy i ją reprezentuje. Bez zarządu spółka kapitałowa nie mogłaby funkcjonować (zob. art. 163 i art. 306 K.s.h.). Zatem wydatki ponoszone na rzecz członka zarządu to wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, wykazujące pośredni związek z jej przychodami.

Na temat ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na rzecz członka zarządu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2012 r., nr ILPB3/423-11/12-2/JG, stwierdzając:

"(…) aby wydatki członka zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów, winien łączyć go ze spółką stosunek pracy (lub inny równorzędny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku - z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki. (…)"

Niewątpliwie wynagrodzenie dla członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji może być kosztem podatkowym. Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych także inne wydatki, ponoszone na rzecz członka zarządu w związku z pełnioną przez niego funkcją. Mogą to być np. diety i zwrot innych kosztów tytułem pokrycia kosztów jego podróży służbowych, np.: zwrot kosztów używania jego prywatnego samochodu, koszty biletów lotniczych, wynajmu mieszkania, wynajmu samochodu.

Jeżeli członek zarządu wykorzystuje do celów służbowych firmowy telefon, laptop czy samochód, to poniesione na ten cel wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu w spółce. Gdyby natomiast ww. składniki majątku spółki służyły prywatnym celom członka zarządu, wówczas wydatki związane z używaniem tych składników majątku nie stanowiłyby kosztów podatkowych.

Ponadto, gdyby członkiem zarządu był udziałowiec (akcjonariusz), wówczas wydatki te należałoby uznać za jednostronne świadczenie na jego rzecz, niestanowiące kosztu podatkowego na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP.

Kiedy ująć w kosztach podatkowych wypłaty na rzecz członka zarządu?

Moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłat na rzecz członka zarządu uzależniony jest od stosunku prawnego, na podstawie którego pełni on swoją funkcję. Jeśli jest to umowa o pracę, to wypłacone mu należności z tytułu pełnionej funkcji podlegają ujęciu w kosztach podatkowych na takich samych zasadach jak w przypadku "zwykłych" pracowników. Oznacza to, że mogą być one kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeśli jednak należności te zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) po upływie ww. terminów, mogą być one ujęte w kosztach dopiero z chwilą ich wypłaty/postawienia do dyspozycji członka zarządu (zob. art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP).

Jeśli natomiast członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie aktu powołania, umowy zlecenia, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub na podstawie kontraktu menedżerskiego, to wypłaty z tytułu pełnionej funkcji stanowią koszty podatkowe dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji członka zarządu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy).

Dla celów bilansowych wydatki ponoszone w związku z pełnieniem funkcji przez członka zarządu należą do kosztów działalności operacyjnej. Wypłaty na rzecz członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji przypisywane są, zgodnie z zasadą memoriału, do okresu, którego dotyczą i bez znaczenia pozostaje tu termin wypłaty świadczeń.

Wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji spółka może zaksięgować np.:

Z kolei koszty podróży służbowej członka zarządu mogą być zaewidencjonowane:

Wspomnijmy, że dane o wynagrodzeniach członków zarządu spółka powinna wykazać w sprawozdaniu finansowym, w informacji dodatkowej, w ustępie 4 pkt 4 Dodatkowych informacji i objaśnień: "Informacje o wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno) za rok obrotowy".